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    企业税收负担报告
    发表于 2020-01-10 浏览:
    文章导读:中国企业税收负担报告 编者按:减税降费是降低企业成本、激发经济活力的重要举措,为了能够清楚、正确地认识我国企业的税收负担问题,本报告结合税收理论,提出准确的衡量企业...

    企业税收负担报告

    编者按:减税降费是降低企业成本、激发经济活力的重要举措,为了能够清楚、正确地认识我国企业的税收负担问题,本报告结合税收理论,提出准确的衡量企业税收负担的指标和测算方法,并从企业整体税负、增值税、所得税等多角度分析我国企业税收负担的分布,以此希望对我国企业税收负担问题有一个科学全面的认识。总体结论如下:
      1.2008-2017年企业总税负呈先上升后下降趋势。各年企业总税负均在20%以上,2012年总税负最高,达到26.98%,2017年降为24.80%。大型企业总税负相对较高,小型企业总税负偏低。
      2.2011年以后,企业平均增值税税负在15%左右,小型企业增值税税负最高,大型企业最低。
      3.企业所得税除2013年以外,所有年份企业所得税负担均低于20%,2017年所得税负担平均值为18.48%,比2016年下降了0.88个百分点。大型企业所得税负担最高,其次是中型企业,最低的是小型企业,三类规模企业所得税负担近三年呈下降趋势。分所有制类型看,国有企业的所得税负担最高,高于私营企业2~3个百分点。
      4.企业总税负、增值税税负、所得税税负在不同所有制企业和不同行业间差异较为明显,但整体分布较为均匀。
      5.我国纳税人主体主要是企业,为完善税制,可逐步提高直接税比重。
      第一部分 2008-2017年企业总体税收负担分析
      企业总体税收负担是相对于企业在一定期间缴纳总税款而言的,用企业支付的各项税收除以企业增加值衡量。企业支付的各项税收反映企业按规定支付的各种税费,包括消费税、营业税、关税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税、所得税、增值税等。总税收负担率的计算公式如下:
      企业总税收负担率=企业实际缴纳总税款/企业增加值
      不少研究者在测算企业税负时,选择企业利润作为分母,但除了企业所得税,增值税、消费税等税种的税基并不是利润,在企业盈利水平下降时,以利润为税基会大大高估企业税负。还有的研究者采用销售收入做为分母,但是企业销售收入与企业经营形式密切相关,例如,物流企业的销售收入明显高于研发企业,但却不能得出前者税负低的结论。
      税收负担分子项,企业实际缴纳总税款由本年度支付的企业所得税、增值税、营业税金及附加等衡量。税收负担分母项,企业增加值采用收入法计算,计算公式如下:
      企业增加值=固定资产折旧+劳动者报酬+生产税净额+营业盈余
      其中,生产税净额=营业税金及附加+增值税,劳动者报酬=支付给职工以及为职工支付的现金+应付职工薪酬本年变化值,营业盈余=企业营业利润。
      不少研究者认为,增值税属于间接税,它能够转嫁,因此不能算作企业税收负担。但是,税收理论研究认为,所有的税收均能转嫁,并且根据哈伯格一般均衡理论(Harberger,1962),市场上各种商品和要素的价格供求是相互作用、相互影响的,某种商品或要素的价格发生变动,会影响到该商品和其他相关商品的供求关系。因此,其复杂性导致要界定每种税的转嫁程度成为一个不可能完成的任务。为此,本文认为,在研究税收负担时不能考虑税收转嫁问题。
      本文在选择企业样本时,尽可能兼顾企业样本的丰富性和指标的完整性,为此,选择的样本为2008-2017年CSMAR数据库中沪深证券交易所A股上市公司(不含连续三年出现ST的上市公司)。
      为详细分析企业税负,下文具体分析不同企业规模、所有制类型和行业类别的企业税负情况。企业规模的划分,按照总资产规模对样本企业排序,从小到大划分为前40%小型企业、20%中型企业和后40%大型企业。企业所有制类型划分为中央国有企业、地方国有企业、集体所有制企业、外资企业、私营企业以及其他类型企业6大类。
      1.1、企业平均总体税收负担
      根据总税负计算公式,本报告对2008-2017年企业总税负进行测算。表1.1为企业各年份样本量与总税负的平均值和中位数。图1.1为企业总税负的变化趋势图。
      从表1.1来看,企业总税负自2012年后处于下降趋势。各年企业总税负均在20%以上,2012年总税负最高,达到26.98%,2017年降为24.80%。

    表1.1 2008-2017年企业总税负
    税屋提示——被遮挡部分为“23.41”
      注:剔除总税负存在异常值的样本,包括总税负值小于或者等于零的样本以及大于或等于1的样本。在此基础上,进行0.5%的截尾处理。下同。
      图1.1显示,2008-2017年企业总税负整体呈先上升后下降趋势。2017年平均总税负相比2016年下降1.87个百分点。从分布上看,企业总税负各年平均值均大于中位数,样本右偏,说明样本中高税负企业所占比重较大。

    图1.1 2008-2017年企业总税负
      1.2、分规模企业总体税收负担
      按一定规模划分标准,将上市公司分为小型企业、中型企业和大型企业。图1.2是不同规模企业2008-2017年的总税负情况。
      横向比较看,大型企业总税负相对较高,小型企业总税负偏低。从时间趋势上看,2012年前不同规模企业总税负波动明显,大多呈上升趋势;2012-2017年大中型企业总税负下降,小型企业2013年之后略有上升、之后呈现下降趋势。

    图1.2 2008-2017年不同规模企业总税负
      1.3、分所有制企业总体税收负担
      企业所有制类型分为中央国有企业、地方国有企业、私营企业、外资企业、集体所有制企业和其他企业。表1.2呈现的是2008-2017年不同所有制类型企业的总税负分布情况,图1.3是不同所有制企业之间的历年趋势对比图。
    表1.2 2008-2017年不同所有制企业总税负单位:%

    税屋提示——被遮挡部分数据为“24.71”
      从表1.2和图1.3可看出,横向比较来看,外资企业平均总税负最高,地方国有企业次之,集体所有制企业最低。时间趋势上看,除其他类型企业,集体所有制企业和外资企业总税负各年份波动较大,其余类型企业基本处于24%-27%上下波动。

    图1.3 2008-2017年不同所有制企业总税负
      1.4、分行业企业总税负
      行业分类按照《上市公司行业分类指引》(2012年修订)的标准划分。表1.3是2008-2017年各大类行业企业总税负情况,图1.4是2017年各大类行业总税负情况,图1.5和图1.6展示的是2008-2017年各大类行业总税负变化趋势。
      根据表1.3,各行业、各年度之间的总税负差异较大。房地产业与批发零售业相比于其他行业总税负较高,均值均在30%以上;采矿业和建筑业次之;制造业基本处于25%水平上下波动;农林牧渔业、交通运输、仓储和邮政业以及信息传递、软件和信息技术服务业总税负相对较低,均值低于20%。

    税屋提示——被遮挡部分数据为“19.85”和“23.10”
    表1.3 2008-2017年各行业企业总税负单位:%
      注:行业类型按照《上市公司行业分类指引》(2012年修订)的标准划分为:A农林牧渔业;B采矿业;C制造业;D电力、热力、燃气及水生产和供应业;E建筑业;F批发与零售业;G交通运输、仓储和邮政业;H住宿和餐饮业;I信息传递、软件和信息技术服务业;J金融业;K房地产业;L租赁和商务服务业;U其他综合类行业。下同。
      从图1.4可以看出,2017年各行业之间的总税负差异十分明显。房地产业总税负最高,为44.06%;采矿业次之,为31.22%;批发零售业、建筑业和制造业总税负水平相对较高;交通运输、仓储和邮政业、信息传递、软件、信息技术服务业和农林牧渔业总税负较低,均低于18%。

    图1.4 2017年各行业总税负
      图1.5和图1.6展示了2008-2017年各大类行业总税负的变化趋势。其中,图1.5为企业总税负较高的行业,图1.6为其他税负较低的行业。

    图1.5 2008-2017年各行业企业总税负(较高)
      根据图1.5,房地产业平均总税负最高,围绕45%波动;采矿业、批发零售业整体变化趋势一致,平均总税负在30%左右;建筑业自2014年起呈下降趋势;制造业和电力、热力、燃气及水生产和供应业变动趋势一致。

    图1.6 2008-2017年各行业企业总税负(较低)
      从图1.6可以看出,农林牧渔业总税负最低,自2011年后波动明显;租赁和商务服务业、金融业总税负较高;信息传递、软件和信息技术服务业和交通运输、仓储和邮政业总税负波动较小。
      1.5、企业总体税收负担差异性分析
      税收经济效率原则要求政府课税对市场经济运行产生扭曲所造成的福利损失最小化,而企业之间的税负差异会导致效率损失。在税负差异的驱动下,劳动、资本、土地等生产要素会从高税率企业流向低税率企业,产生资源错配,从而降低整个产业对生产要素总体的利用效率。为此,我们需要计算企业税负的差异性。

    图1.7 2008-2017年企业总税负离散程度
      图1.7表示2008-2017年企业总税负的离散程度,整体而言,企业间总税负分布较为平均。从该图可以看出,企业总税负平均值略大于中位数,说明在所有样本中高税负企业所占比重较大,但两者差别较小,企业总税负分布相对较为均匀。从总税负的最值看,各年份最大值均在70%以上,远远高于平均值,而最小值基本为零,因此可将最值视为“离群值”。从总税负的标准差看,各年份变化不大,基本维持在0.14左右,且由于上述“离群值”的存在,大多数样本企业的总税负差异被高估。
      1.6、小结
      从整体企业总税负来看,自2012年后处于下降趋势。各年企业总税负均在20%以上,2012年总税负最高,达到26.98%,2017年降为24.80%。分企业规模看,大型企业总税负相对较高,小型企业总税负偏低;2012年前不同规模企业总税负波动明显,大多呈上升趋势,而2012-2017年大中型企业总税负下降,小型企业2013年之后略有上升、之后呈现下降趋势。分所有制类型看,外资企业平均总税负最高,地方国有企业次之,集体所有制企业最低;集体所有制企业和外资企业总税负各年份波动较大,其余类型企业基本处于24%-27%上下波动。
      分行业类型看,房地产业与批发零售业相比于其他行业总税负较高,均值均在30%以上;采矿业和建筑业次之;制造业基本处于25%水平上下波动;农林牧渔业、交通运输、仓储和邮政业以及信息传递、软件和信息技术服务业总税负相对较低,均值低于20%。从变化趋势上看,多数行业总税负变化幅度不大,2015-2017年下降较为明显。从离散程度看,企业总税负的标准差较小,在企业间分布较为均匀。
     第二部分 企业增值税负担分析
      企业增值税负担,用企业实际缴纳增值税和企业增加值的比值衡量,具体的计算公式如下:
      企业增值税负担=企业实际缴纳增值税/企业增加值
      税收负担分子项,企业实际缴纳增值税由企业本年缴纳教育费附加、营业税和消费税倒推(教育费附加等于企业当年实纳增值税、营业税和消费税之和的3%)可得。税收负担分母项,企业增加值采用收入法计算,具体做法同第一部分内容。
      2.1、企业平均增值税负担
      根据增值税负担计算公式,我们对2008-2017年企业增值税负担进行测算。表2.1为企业各年份样本量与增值税负担的平均值和中位数。图2.1为企业增值税负担的变化趋势。
      从表2.1可以看出,2011年以后,企业平均增值税负担均在15%左右,2017年平均增值税负担为14.92%,低于2016年0.7个百分点。

    税屋提示——被遮挡部分数据为“14.02”
    表2.1 2008-2017年企业增值税负担
      注:(1)数据来源于CSMAR数据库,样本包括2008-2017年沪深证券交易所A股上市公司(不含连续三年出现ST的上市公司)。下同。(2)剔除总税负存在异常值的样本,包括总税负值小于或者等于零的样本以及大于或等于1的样本。在此基础上,对极端值进行0.5%的截尾处理。下同。
      从图2.1可以看出,2008-2010年增值税负担下降了3个百分点,2010-2012年逐步回升,2012年后呈下降趋势。从分布情况看,各年平均值大于中位数,样本右偏,高税负企业所占比重较大。2017年增值税平均税负继续下降,从中位数看,2017年企业增值税负担下降0.8个百分点。

    图2.1 2008-2017年企业增值税负担
     
      2.2、分规模企业增值税负担
      按一定规模划分标准,将上市公司分为小型企业、中型企业和大型企业。图2.2是不同规模企业2008-2017年的增值税负担情况。

    图2.2 2008-2017年不同规模企业增值税负担
      从图2.2看,时间趋势上,2008-2017年三类规模企业增值税负担均呈现先下降后上升、2012年后波动下降的趋势。横向比较看,平均而言,小型企业平均增值税负担最高,中型企业次之,大型企业最低。
      2.3、分所有制企业增值税负担
      企业所有制类型分为中央国有企业、地方国有企业、私营企业、外资企业、集体所有制企业和内资其他企业。表2.2呈现的是2008-2017年不同所有制类型企业的增值税负担分布情况,图2.3是不同所有制企业之间的历年趋势对比图。
    表2.2 2008-2017年不同所有制企业增值税负担单位:%

    税屋提示——被遮挡部分为“15.16”
      从表2.2和图2.3可看出,横向比较来看,不同所有制企业的增值税负担差别较为明显,私营企业平均增值税负担最高,达到15.48%;地方国有企业次之,集体所有制企业最低。时间趋势上看,除其他类型企业,集体所有制企业各年份波动较大,其余类型企业基本处于12%-16%上下波动。

    图2.3 2008-2017年不同所有制企业增值税负担
      2.4、分行业企业增值税负担
      行业分类按照《上市公司行业分类指引》(2012年修订)的标准划分。表2.3是2008-2017年各大类行业企业增值税负担情况,图2.4是2017年各大类行业增值税负担情况,图2.5和图2.6展示的是2008-2017年各大类行业增值税负担变化趋势。
      根据表2.3,各行业、各年度之间的增值税负担差异较大。制造业和采矿业相比于其他行业增值税负担较高,均值在15%以上;电力、热力、燃气及水生产和供应业和批发与零售业次之;租赁和商务服务业、交通运输、仓储和邮政业和农林牧渔业增值税负担相对较低,均值低于8%。

    税屋提示——被遮挡部分为“10.06”及“8.23”
    表2.3 2008-2017年各行业企业增值税负担单位:%
      注:(1)行业类型按照《上市公司行业分类指引》(2012年修订)的标准划分为:A农林牧渔业;B采矿业;C制造业;D电力、热力、燃气及水生产和供应业;E建筑业;F批发与零售业;G交通运输、仓储和邮政业;H住宿和餐饮业;I信息传递、软件和信息技术服务业;J金融业;K房地产业;L租赁和商务服务业;U其他综合类行业。下同。(2)为保证营改增前后测算结果的可比性,按照营改增分行业推进的时间顺序,本报告依据两位数行业代码剔除部分原营业税行业的企业,例如2014年前剔除交通运输业G35-G38(除铁路运输业)和部分现代服务业(邮政业G60、电信业G63),例如2016年前剔除建筑业E、房地产业K、金融业J、住宿餐营业H。下同。
      从图2.4可以看出,2017年各行业之间的总税负差异十分明显。采矿业增值税负担最高,为17.10%;制造业次之,为16.37%;批发零售业和建筑业增值税负担水平相对较高;住宿和餐饮业、交通运输、仓储和邮政业和农林牧渔业增值税负担较低,均低于8%。

    图2.4 2017年各行业增值税负担
      图2.5和图2.6展示了2008-2017年各大类行业总税负的变化趋势。其中,图2.5为企业增值税负担较高的行业,图2.6为其他税负较低的行业。

    图2.5 2008-2017年各行业企业增值税负担(较高)
      根据图2.5,房地产业平均总税负最高,围绕45%波动;采矿业、批发零售业整体变化趋势一致,平均总税负在30%左右;建筑业自2014年起呈下降趋势;制造业和电力、热力、燃气及水生产和供应业变动趋势一致。

    图2.6 2008-2017年各行业企业增值税负担(较低)
      从图2.6可以看出,农林牧渔业总税负最低,自2011年后波动明显;租赁和商务服务业、金融业总税负较高;信息传递、软件和信息技术服务业和交通运输、仓储和邮政业总税负波动较小。
      2.5、企业增值税负担差异性分析
      税收经济效率原则要求政府课税对市场经济运行所造成的福利损失最小,而企业之间的税负差异会导致效率损失。在税负差异的驱动下,劳动力、资本、土地等生产要素会从高税率企业流向低税率企业,极易产生资源错配,不利于企业间的公平竞争和生产要素利用率的提高。为此,我们需要测算企业税负的差异性。

    图2.7 2008-2017年企业增值税负担离散程度
      图2.7表示2008—2017年增值税负担的离散程度。从图中可以看出,增值税负担平均值略大于中位数,说明在所有样本中高税负企业所占比重较大,但两者差别很小,企业总税负分布较为均匀。从最大值看,各年份最大值在50%以上,最小值基本为零。由于原材料提前购进以及我国税法对进项税额转出和视同销售的规定,100%的增值税实际税率并非异常;另外,由于出口退税、实物返利等原因,增值税负担为零并不鲜见,所以0~70%的增值税负担均在正常范围内。各年份标准差基本维持在0.1左右,说明企业间增值税负担分布较为平均。
      2.6、小结
      从整体企业增值税负担来看,2011年以后,企业平均增值税负担均在15%左右,2017年平均增值税负担为14.92%,低于2016年0.7个百分点。分企业规模看,小型企业平均增值税负担最高,中型企业次之,大型企业最低;三类规模企业增值税负担均呈现先下降后上升、2012年后波动下降的趋势。分所有制类型看,不同所有制企业的增值税负担差别较为明显,私营企业平均增值税负担最高,地方国有企业次之,集体所有制企业最低;时间趋势来看,集体所有制企业各年份波动较大,其余类型企业基本处于12%-16%上下波动。
      分行业类型看,各行业总税负差异较大,制造业和采矿业相比于其他行业增值税负担较高,均值在15%以上;电力、热力、燃气及水生产和供应业和批发与零售业次之;租赁和商务服务业、交通运输、仓储和邮政业和农林牧渔业增值税负担相对较低,均值低于8%。从变化趋势上看,各行业的增值税负担变化幅度较大,主要受营改增政策的影响。从离散程度看,企业增值税负担的标准差较小,在企业间分布较为均匀。
    第三部分 企业所得税负担分析
      企业所得税负担,用企业所得税费用和利润总额的比值衡量,计算公式为:
      企业所得税负担=所得税费用/利润总额
      税收负担分子项,所得税费用为当期应交所得税和递延所得税之和;分母项为企业的税前利润,该计算公式体现了税款与计税经济来源对应的原则。
      3.1、企业平均所得税负担
      根据所得税负担计算公式,本报告对2008-2017年的企业所得税负担进行了测算。表3.1为2008-2017年的企业所得税负担的统计情况。图3-1是企业所得税负担的变化趋势图。
      从表3.1可以看出,除2013年以外,所有年份企业所得税负担均低于20%,2017年所得税平均值为18.48%,比2016年下降了0.88个百分点。

    表3.1 2008-2017年企业所得税负担
      注:(1)数据来源于CSMAR数据库,样本包括2008-2017年沪深证券交易所A股上市公司(除连续三年出现ST的公司),下同。(2)剔除所得税负存在异常值的样本,包括所得税负担小于零以及大于或等于1的样本,并做0.5%的截尾处理。下同。
      图3.1显示,2013—2014年所得税负担呈下降趋势,2017年所得税平均值比2013年低1.86个百分点。从分布上看,上市公司所得税负担均值高于中位数,高所得税负担的企业数量偏多。

    图3.1 2008-2017年企业所得税负担
      3.2、分规模企业所得税负担
      按一定规模划分标准,将上市公司分为小型企业、中型企业和大型企业。图3.2是不同规模企业2008-2017年的所得税负担情况。

    图3.2 2008-2017年不同规模企业所得税负担
      从图3.2可以看出,上市公司大型企业所得税负担最高,除2010年外均高于20%,其次是中型企业,最低的是小型企业;三类规模企业所得税负担近三年呈下降趋势。
      3.3、分所有制企业所得税负担
      企业所有制类型分为中央国有企业、地方国有企业、私营企业、外资企业、集体所有制企业和其他企业。表3.2呈现的是2008—2017年不同所有制类型企业的所得税负担分布情况,图3.3是不同类型企业之间的趋势对比图。
      表3.2显示,不同类型企业所得税负担差别较大。国有企业的所得税负担相比于其他类型企业较高,高于私营企业2~3个百分点,且地方国有企业略高于中央国有企业。
    表3.2 2008-2017年不同所有制企业所得税负担单位:%

    税屋提示——被遮挡部分数据为“18.51”
      从图3.3的变化趋势上看,近三年除其他类型企业外,国有企业、私营企业、外资企业和集体所有制企业所得税负担均有所下降。集体所有制企业的所得税负担波动较大,2016年上升到20.06%后2017年降为17.92%,私营企业所得税负担一直偏低,近两年维持在17%左右。

    图3.3 2008-2017年不同所有制企业所得税负担
      3.4、分行业企业所得税负担
      行业分类按照《上市公司行业分类指引》(2012年修订)的标准划分。表3.3是各年各大类行业企业所得税负担情况,图3.4是2017年各大类行业所得税负担情况,图3.5和图3.6是2008—2017年各大类行业所得税负担的变化趋势。
      表3.3 2008-2017各行业企业所得税负担单位:%

    税屋提示——被遮挡部分为“17.56”及“19.45”
      注:行业类型按照《上市公司行业分类指引》(2012年修订)的标准划分为:A农林牧渔业;B采矿业;C制造业;D电力、热力、燃气及水生产和供应业;E建筑业;F批发与零售业;G交通运输、仓储和邮政业;H住宿和餐饮业;I信息传递、软件和信息技术服务业;J金融业;K房地产业;L租赁和商务服务业;U其他综合类行业。下同。
      根据表3.3,各行业各年份之间的所得税负担差异比较明显。采矿业、批发与零售业、房地产业所得税负担偏高,农林牧渔业和信息传递、软件和信息技术服务业的所得税负担明显低于其他行业。
      进一步从图3.4可以看出,2017年各大类行业之间的所得税负担差异也十分明显。房地产业所得税负担最高,为29.22%;其次是采矿业和批发与零售业,分别为24.8%和24.69%;农林牧渔业、信息传递、软件和信息技术服务业的所得税税负相对较低;制造业所得税负担为17.40%,低于采矿业7个百分点,低于金融业3个百分点。

    图3.4 2017年各行业所得税负担
      图3.5和图3.6表示2008-2017年各大类行业所得税负担的变化趋势。其中图3-5为所得税平均税负较高的行业。图3.6为其他所得税平均税负较低的行业。

    图3.5 2008-2017年不同行业企业所得税负担(较高)

    图3.6 2008-2017年不同行业企业所得税负担(较低)
      在平均所得税负担较高的行业中,住宿餐饮业、批发与零售业、房地产业税负相对较高,其中房地产业所得税负担2017年达到29.22%。金融业所得税负担相对较低,2017年金融业所得税负担为20.50%,较2015年下降了3个百分点。自2008年开始,该7类行业所得税负担略有提升,但2017年下降趋势较为明显。
      图3.6显示,农林牧渔业和信息传递、软件及信息技术服务业所得税负担最低,平均不足15%;电力、热力、燃气及水生产和供应业以及交通运输业税负较高,2017年均在20%以上。近三年,电力、热力、燃气及水生产和供应业,农林牧渔业所得税负担有所上升,其他行业所得税负担变动幅度较小。
      3.5、企业所得税负担差异性分析
      税收经济效率原则要求政府课税对市场经济运行所造成的福利损失最小,而企业之间的税负差异会导致效率损失。在税负差异的驱动下,劳动力、资本、土地等生产要素会从高税率企业流向低税率企业,极易产生资源错配,不利于企业间的公平竞争和生产要素利用率的提高。为此,我们需要计算企业税负的差异性。
      图3.7显示了2008-2017年所得税负担的离散程度。从该图可以看出,企业所得税负担的平均值高于中位数,但是两者相差不大,说明在所有样本中,较高税负的企业所占比重较大。各年份最大值均在70%以上,远远高于平均值,而最小值基本为零。从标准差看,近三年标准差在0.1左右,处于相对较低的水平,说明所得税负担的离散程度较小,且2017年进一步缩小。总体而言,以标准差衡量的离散程度不高,企业间所得税负担差异较小。

    图3.7 2008-2017年企业所得税负担离散程度
      3.6、小结
      从整体企业所得税负担来看,除2013年以外,所有年份企业所得税负担均低于20%,2017年所得税负担平均值为18.48%,比2016年下降了0.88个百分点。分企业规模看,上市公司大型企业所得税负担最高,2014-2016年均高于20%,其次是中型企业,最低的是小型企业;三类规模企业所得税负担近三年呈下降趋势。分所有制类型看,国有企业的所得税负担较高,高于私营企业2~3个百分点,且地方国有企业略高于中央国有企业。近三年国有企业、私营企业、外资企业和集体所有制企业所得税负担均有下降。
      分行业类型看,房地产业所得税负担最高,为29.22%;其次是采矿业和批发与零售业,分别为24.8%和24.69%;农林牧渔业、信息传递、软件和信息技术服务业的所得税负担相对较低;制造业行业所得税负担为17.40%,低于采矿业7个百分点,低于金融业3个百分点。从变化趋势上看,各行业的所得税负担变化幅度不大,2015-2017年下降较为明显。从离散程度看,企业所得税负担的标准差较小,在企业间分布较为均匀。
    第四部分 总结与思考
      4.1、企业税收负担整体情况
      本报告通过构建科学合理的税收负担衡量指标,详细测算了我国上市公司的整体税收负担、增值税税收负担和所得税税收负担,并比较了各类税收负担在不同规模、不同所有制和不同行业间的分布情况。
      从企业整体税负来看,2008-2017年企业总税负整体呈先上升后下降趋势,各年企业总税负均在20%以上,2012年总税负最高,达到26.98%,2017年降为24.80%。大型企业总税负相对较高,小型企业总税负偏低。外资企业平均总税负最高,地方国有企业次之,集体所有制企业最低。各行业总税负差异较大,房地产业与批发零售业相比于其他行业总税负较高,均值在30%以上;采矿业和建筑业次之;制造业基本处于25%水平上下波动。样本中高税负企业所占比重较大,但总税负分布相对较为均匀。
      从企业增值税来看,2011年以后,企业平均增值税负担在15%左右,2017年平均增值税负担为14.92%,低于2016年0.7个百分点。三类规模企业增值税负担均呈现先下降后上升、2012年后波动下降的趋势,横向对比看,小型企业平均增值税负担最高,中型企业次之,大型企业最低。分所有制分析,私营企业平均增值税负担最高,达到15.48%;地方国有企业次之,集体所有制企业最低。按大类行业看,制造业和采矿业增值税负担较高,均值在15%以上;电力、热力、燃气及水生产和供应业和批发与零售业次之;租赁和商务服务业、交通运输、仓储和邮政业增值税负担相对较低。从离散程度看,各年份标准差基本维持在0.1左右,说明企业间增值税负担分布较为平均。
      从企业所得税来看,除2013年以外,所有年份企业所得税负担均低于20%,2017年所得税负担平均值为18.48%,比2016年下降了0.88个百分点。大型企业所得税负担最高,其次是中型企业,最低的是小型企业,三类规模企业所得税负担近三年呈下降趋势。分所有制类型看,国有企业的所得税负担最高,高于私营企业2~3个百分点。分行业类型看,房地产业所得税负担最高,其次是采矿业和批发与零售业,制造业行业所得税负担低于采矿业7个百分点,低于金融业3个百分点,2008-2017年各行业的所得税负担变化不大,2015-2017年下降较为明显。
      4.2、企业税负问题的深入思考
      根据上述测算结果,我们可以看到,我国企业税收负担2008-2017年平均企业总税负、增值税负担和所得税负担分别为25.89%、14.92%和19.21%。但是,我国宏观税收负担并不算重,尤其是与其他国家税负水平相比,具体如下:
    表4.1 2016年世界不同收入国家小口径宏观税负情况单位:%

    税屋提示——被遮挡部分为“17.52”
      注:(1)小口径宏观税负通过各国税收收入占GDP的比重来衡量(不含社会保障收入);(2)表中分类按2016年人均GNI划分:1005美元以下为低收入国家,1006-3955美元为下中等收入国家,3956-12235美元为上中等收入国家,12236美元以上者为高收入国家。
      由表4.1可得,世界范围来看,小口径宏观税负随着国家人均收入水平的提高而增加,并且高收入国家宏观税负远高于其他国家。反观国内,2016年我国小口径宏观税负处于中等收入国家水平,宏观税负并不重。可以看到,我国宏观税负并不重,但企业税负较重,其主要原因在于我国当前处于以间接税和直接税(主要是企业所得税)为主的税收结构,而间接税和企业所得税的主要纳税人都是企业,因此造成企业税负较重。现实中,我们通过比较美国的纳税主体情况,具体如下:

    图4.2 2015年和美国纳税主体比较
      由图4.2可知,通过横向比较,我国税收主要纳税人是企业,90%税收由企业承担、仅10%税收由居民承担,这主要是基于我国以间接税和部分直接税为主的税制结构;同样可以看到,美国税收负担的承担者主要是居民,32.9%税收由企业承担、67.1%税收由居民承担,这也是由于美国以直接税(尤其是个人所得税)为主的税制结构造成的。因此,为了完善税制,政府势必逐步提高直接税的比重,从对企业征税转向对自然人征税,从对生产征税转向对所得和财富征税,最终达到调整间接税和直接税比重的目的。可供选择的政策有:在2019年4月增值税降税改革后,标准税率稳定在13%,同时,改革个人所得税和房地产税,使其充分发挥筹措收入的功能;必要时,可在零售环节开征零售税,以部分代替生产环节增值税。(完)
      执笔人:吕冰洋
      吕冰洋,人民大学财政金融学院财政系主任、教授,人民大学财税研究所执行所长,人民大学重阳金融研究院高级研究员。
      本报告于2019年7月9日,由人民大学财税研究所、人民大学重阳金融研究院、人民大学财政金融学院共同发布。

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